Seul le prononcé fait foi
DISCOURS DE M. Didier MIGAUD,
Premier président de la Cour des comptes,
Président du Conseil des prélèvements obligatoires
« Impôt sur le revenu
–
CSG, quelles réformes ?»
Commission des finances du Sénat
- Mercredi 4 février 2015 -
Madame la Présidente,
Monsieur le Rapporteur général,
Mesdames et Messieurs les Sénateurs,
Votre Commission a demandé au Conseil des prélèvements obligatoires de réaliser une
étude sur le thème «
Impôt sur le revenu, CSG : quelles réformes ?
». Aujourd’hui je suis i
ci, en
qualité de président de ce Conseil, pour vous présenter les principales conclusions du
rapport.
Je suis accompagné de M. Vincent Léna, rapporteur général de cette étude, de certains des
rapporteurs particuliers qui ont contribué à ce travail, ainsi que de Mme Catherine Démier,
secrétaire générale du Conseil.
Lorsqu’elle l’a saisi, votre Commission entendait que le CPO
explore les possibilités
d’élargir
l’assiette de l’imposition des revenus
, et examine la faisabilité technique et juridique
d’une
fusion des assiettes
de l’impôt sur le revenu et de la CSG.
Votre Commission souhaitait que le CPO analyse l’
impact de cette fusion sur le partage
actuel de l’imposition des revenus entre un taux proportionnel –
qui caractérise la CSG
–
et
un barème progressi
f qui est l’une des particularités majeures de l’impôt sur le revenu
.
Enfin, à défaut de cette fusion, il était demandé au Conseil d’étudier dans quelle mesure un
barème progressif pourrait être appliqué aux revenus soumis à la CSG
.
Il me semble utile de v
ous rappeler l’ensemble de ces considérations, car elles ont guidé nos
réflexions, dans le but de répondre au mieux aux demandes de votre Commission.
Je voudrais enfin dire quelques mots sur la méthode retenue par le CPO. Ses membres ont
cherché à établir un rapport présentant de nombreuses options et qui recueille de leur part
un consensus.
Un grand nombre de pistes ont été ouvertes, même celles qui ne sont pas apparues, à la
réflexion, souhaitables. Le rapport qui vous est proposé, est en quelque sorte un « menu à la
carte
». D’où le titre qui
- délibérément -
emploie l’expression «
Impôt sur le revenu, CSG :
quelles réformes ?
»,
au pluriel
.
*
I
–
D’abord, je voudrais vous faire part d’un constat et rappeler les principes à respecter
pour réformer
l’imposition des revenus
1.
Le constat est que notre système d’imposition des revenus a vieilli et qu’il est
peu lisible
2
Notre système d’imposition a été modelé par une longue histoire de réformes successives.
L’impôt sur le revenu a vu son rendement s’affaib
lir, avec certes un récent ressaut constaté
récemment
: sa base est étroite, sous l’empire notamment des nombreuses dépenses
fiscales
qui l’affectent, et du nombre de foyers qui n’y sont pas assujettis.
Les taux proportionnels de la CSG ont sensiblement augmenté, en passant de 1% à sa
création en 1991, à 7,5 % pour les revenus d’activité, sans compter les autres prélèvements
sociaux additionnels. C’est ainsi que dès 1998, le produit de la CSG a dépassé celui de l’impôt
sur le revenu, comme le montre le graphique 3 de la page 63.
L’existence de ces deux impositions a créé une dualité où chacune d’entre elles a sa
logique propre, mais qui aboutit à un système de prélèvements sur les revenus des
ménages, peu compréhensible et dont l’acceptabilité, s’agissant de l’impôt sur le revenu,
est de plus en plus en question
. Ce système est d’ailleurs si peu lisible qu’il est courant
d’entendre dire que moins de la moitié des Français paie l’impôt sur le revenu, alors qu’en
réalité presque tout le monde l’acquitte au tr
avers de la CSG, qui est aussi une imposition
sur le revenu.
Le degré de
progressivité
de l’imposition sur le revenu a beaucoup évolué dans le temps,
comme le montrent les tableaux et graphiques des pages 63 à 70 du rapport. D’abord la
progressivité globale du système socio-
fiscal s’est réduite du fait de la diminution de la part
relative dans l’ensemble des prélèvements sur les personnes de l’impôt sur le revenu. Il faut
d’ailleurs noter que la progressivité de celui
-
ci s’infléchit dans le dernier centile
des
revenus
et qu’il devient même régressif pour le dernier millime (soit 4000 foyers environ), ce
qui est compensé, toutefois, par l’assujettissement des revenus du capital aux prélèvements
sociaux, qui sont de 15,5% depuis le 1
er
juillet 2012.
Contraire
ment à ce que l’on pense généralement, la CSG, quant à elle, comporte une
certaine dose de progressivité : elle a remplacé des cotisations qui étaient dégressives ; elle
comprend des exonérations ou des taux réduits sur les revenus de remplacement ; elle n
’est
que partiellement déductible des revenus
imposables ; enfin son assiette s’applique avec des
taux plus élevés, comme je viens de le dire, aux revenus du patrimoine qui sont détenus
généralement par les ménages aisés.
Mais, ces taux se différenciant en fonction des types
de revenus et non de leur niveau, cette progressivité reste limitée.
Au demeurant, comme le CPO avait déjà eu l’occasion de le souligner dans l’un de ses
rapports en 2010, si la fiscalité des revenus reste globalement progressive, c’est
davantage
par les prestations sociales que par les prélèvements que s’opère la redistribution.
2.
Si une réforme de l’imposition des revenus semble, dans ses objectifs,
souhaitable, elle ne peut se réaliser, quelle qu’en soit la forme, que dans le
respect d
’un certain nombre de principes.
En premier lieu, notre système français d’imposition des revenus exclut une imposition
individualisée
qui ne tiendrait pas compte de son caractère conjugal et familial
. En effet, le
quotient conjugal prend en compte la capacité contributive au niveau du foyer ; le quotient
familial assure une redistribution horizontale en allégeant fiscalement les charges de famille
liées aux enfants. Une fusion de l’impôt sur le revenu et de la CSG devrait ainsi respecter ce
principe.
En outre, le Conseil constitutionnel
a posé le principe du caractère progressif de
l’imposition
des revenus des personnes physiques
. Il en résulte plusieurs enseignements.
3
Tout d’abord, un impôt unique résultant d’une éventuelle fusion de l’impôt sur le revenu
et
de la CSG, sans barème progressif, serait inconstitutionnel. Une
flat tax
à taux proportionnel
unique n’est ainsi pas possible en France
,
au regard de l’interprétation donnée
à
l’article 13
de la Déclaration de 1789. Si la CSG peut comporter un taux proportionnel, propre à chaque
catégorie de revenu
, c’est
seulement en raison de l’existence
, en contrepoint,
d’un
impôt sur
le revenu à barème progressif.
De ce fait, il ne serait donc pas possible, soit de réduire trop fortement la progressivité de
l’impôt sur le revenu ou son rendement, soit d’augmenter trop fortement le taux
proportionnel de la CSG.
Sans qu’elle constitue au sens strict un principe juridique, une meilleure
prise en compte des
effets de seuil qui affectent les bas revenus
, lorsqu’ils entrent dans le barème de l’impôt sur
le revenu, permettrait de mieux articuler fiscalité et système social.
Par exemple, un ménage, à raison de son assujettissement à l’impôt sur revenu, même pour
un montant modeste, alors qu’il ne l’était pas l’année précéden
te, perd brutalement un
certain nombre d’avantages, tels que l’exonération de la redevance audiovisuelle, et le non
-
paiement de la taxe d’habitation. Il voit aussi ses prestations sociales, en particulier les aides
au logement, diminuer fortement.
Enfin, toute réforme affectant significativement la CSG devrait tenir compte de sa
singularité
: ce n’est pas une ressource fiscale banale, puisque
son produit est affecté à la
Sécurité sociale
.
Même si la qualification
juridique de la CSG n’empêche pas sa fusio
n dans un impôt unique
sur le revenu,
l’affectation à la protection sociale d’une partie du
produit de ce nouvel
impôt devrait être a priori fortement garantie
.
II
–
Quelles réformes peut-on envisager ?
La réforme du système d’imposition des revenus a fait l’objet de nombreuses réflexions
parlementaires, académiques ou administratives.
J’ai moi
-
même présenté en 2007, lorsque j’étais membre de la commission des finances de
l’Assemblée nationale, un rapport sur la fusion de l’impôt sur le revenu et de la CSG. Je
pense aussi à l’ouvrage collectif, publié en 2011 «
Pour une révolution fiscale
–
Un impôt sur
le revenu pour le XXIème siècle
». Je citerai également le rapport inter-administratif transmis
a
u Parlement en 2012 sur les conditions de faisabilité de la fusion entre l’impôt sur le revenu
et la CSG.
À partir des travaux existants, le CPO a identifié
deux grands scénarios de fusion
, issus d’un
impôt sur le revenu rénové ou d’une CSG progressive, au
sein d’un impôt juridiquement
unique, avec, également, une
voie médiane de réformes maintenant la coexistence de deux
prélèvements distincts
.
1.
Peut-on envisager une réforme « systémique » ?
La première modalité de fusion, pour
absorber la CSG dans un grand impôt sur le revenu
,
suppose de corriger préalablement les défauts les plus marqués de l’impôt sur le revenu
actuel, à savoir son assiette mitée, sa concentration et son mode de perception décalé.
4
Il conviendrait d’abord
d’harmoniser
non seulement
l’assi
ette
de l’impôt sur le revenu avec
celle de la CSG
, mais aussi avec celles d’une dizaine de taxes, associés de près ou de loin à la
CSG. Je pense notamment à la CRDS, mais aussi à la contribution de solidarité pour
l’autonomie ou encore au prélèvement soci
al ...
Autre difficulté à lever
: l’impôt sur le revenu est assis sur le revenu net global (après
imputation, dans certaines conditions, des déficits des autres catégories de revenus), alors
que la CSG est assise sur le revenu brut catégoriel.
La jurisprudence constitutionnelle laisse peu de doutes sur la nécessité de
prendre en
compte les charges de famille dans un impôt fusionné
; aussi conviendrait-il de définir des
modalités nouvelles de prise en compte du quotient conjugal et des charges d’éducation,
grâce à des techniques fiscales, telles que des abattements, des réductions ou des crédits
d’impôt.
Il va de soi que la fusion autour de l’IR devrait conduire à
diminuer
fortement
le poids et le
nombre des niches fiscales
. La fusion serait ainsi une opportu
nité de procéder à l’évaluation
exhaustive de ces niches, à leur suppression ou à leur transformation en abattement, en
crédit d’impôt ou en subvention.
Enfin, en cas de fusion, les modalités différentes de
recouvrement
de l’impôt sur le revenu,
de la CSG et de ses taxes additionnelles posent évidemment la question de la
généralisation
de la retenue à la source
comme une modalité de la mise en œuvre de la fusion.
Au regard des différences actuelles d’assiette et de barème entre l’impôt sur le revenu et la
CSG, leur fusion entraînerait inéluctablement des
transferts de charge
importants entre
contribuables.
Toute réforme fiscale d’envergure, même à prélèvement constant, induit en effet des
gagnants et des perdants puisqu’il s’agit précisément en fonction des objectifs qu’on
assigne, de répartir autrement la charge de l’impôt.
Toute réforme fiscale génère aussi des « coûts de transition ». Le législateur a toutefois la
faculté de prévoir des compensations partielles ou temporaires.
Parmi celles-ci, on peut citer
la possibilité, sur la période où les agents économiques s’adaptent à la nouvelle situation,
d’étaler la charge de l’année de double imposition, d’opérer une réduction progressive des
dépenses fiscales, ou d’échelonner la charge financière pour les perda
nts les plus significatifs
de la réforme fiscale.
La fusion de l’impôt sur le revenu et de la CSG est un projet de grande ampleur, qui soulève
des difficultés, reflétant pour l’essentiel les insuffisances actuelles de l’impôt et la nécessité
de transposer, pour des raisons constitutionnelles, certaines de ses caractéristiques à la CSG.
Dans un contexte budgétaire tendu, le CPO considère qu’une telle réforme est possible, mais
serait plus facilement envisageable à l’issue d’un processus progressif de rappro
chement des
règles et de l’assiette de l’impôt sur le revenu et de celles de la CSG.
La deuxième modalité consisterait à créer
u
ne imposition unifiée sur la base d’une CSG
progressive.
Si la mise en place d’une CSG comportant un barème progressif pour tous les revenus ne
soulève pas de difficultés insurmontables, la nécessité d’une familialisation et l’impossibilité
de faire disparaître toutes les niches fiscales ne permettent guère d’en
visager la disparition
totale de l’impôt sur le revenu.
5
Bien sûr des solutions existent. L’une des voies pour prendre en compte des capacités
contributives du foyer serait de créer des abattements correspondant aux charges familiales,
qui se substitueraient aux deux quotients, conjugal et familial.
Mais, en pratique, un nouvel impôt basé sur la CSG reviendrait à réinventer les modalités
actuelles de l’IR et remettrait en cause la simplicité du mode de calcul et de prélèvement de
la CSG.
Tout comme dans le schéma précédent, se poseraient la question des niches fiscales et des
avantages accordés à certaines professions, qui réduisent la base de l’impôt sur le revenu. Le
prélèvement à la source de cette imposition unifiée, là aussi, devrait être mis en œuvre
.
A la question posée par votre commission de savoir si l’instauration d’une CSG progressive
constitue une alternative à une fusion sur la base de l’impôt sur le revenu, le CPO montre
que cette voie est complexe et plutôt difficile.
L’introduction d’une p
lus grande progressivité dans la CSG contribuerait à améliorer la
cohérence d’ensemble de l’imposition des revenus, notamment des plus bas, mais une CSG,
à barème progressif général, n’aboutirait sans doute pas à une disparition totale de l’impôt
sur le revenu.
2.
Une voie médiane s’appuyant sur la dualité du système d’imposition actuel
mérite, en revanche, d’être examinée
En effet, à défaut d’une réforme radicale, un ensemble cohérent de réformes, à prélèvement
constant, pourrait donner une meilleure lisibil
ité à l’imposition des revenus.
Parmi ces pistes, l’élargissement de la base de l’impôt sur le revenu constitue une priorité
:
le CPO recommande
de supprimer un nombre significatif des 190 dépenses fiscales
affectant le rendement de l’impôt sur le revenu,
recensées, dans le projet de loi de
finances pour 2015, pour un montant de 34 Md€
. Ces principales dépenses et leur coût
figurent au tableau 5 de la page 39 du rapport. Il n’est pas réaliste de penser que toutes
pourraient être supprimées. Mais, de manière volontariste, des objectifs chiffrés et
programmés dans le temps pourraient être fixés, par exemple une réduction de 10% par an
de leur montant.
L
’imposition
contemporaine des revenus
permettrait de pallier les défauts du paiement
actuel de l’impôt. Son
décalage dans le temps est très pénalisant pour certains
contribuables, notamment pour les plus modestes et pour ceux qui connaissaient de fortes
variations de revenus, lorsque, par exemple, ils perdent leur emploi ou partent à la retraite.
Il présente par ailleurs des inconvénients forts, en matière de pilotage de la politique macro-
économique.
Dans cette hypothèse, parallèlement aux montants de CSG précomptés chaque mois sur les
salaires, les contribuables paieraient également des acomptes d’impôt au titr
e des revenus
de l’année en cours, avec une régularisation intervenant en septembre de l’année suivante,
une fois l’impôt final liquidé.
Cette option permettrait de faire converger l’impôt sur le revenu et la CSG. On ne peut
éluder le fait qu’elle nécessiterait de bien apprécier sa mise en œuvre, notamment pour
lisser les conséquences de l’année de transition, cette «
année blanche », où il faudrait à la
fois taxer les revenus de l’année en cours et évaluer ceux qui doivent éventuellement l’être
au titre de l’année précédente.
6
Le rapport aborde d’autres sujets. Je ne fais que les citer
: par exemple, l’exploration des
voies d’une imposition
individuelle optionnelle à l’impôt, l’éventuel plafonnement du
quotient conjugal à l’instar du quotient familial, ou l’adaptation de la fiscalité des familles,
en réexaminant le bienfondé de certaines demi-parts.
Mais je n’évoquerai ici que quelques point
s importants.
D’abord,
ne faudrait-il pas rendre la CSG universelle et plus progressive ?
Aujourd’hui, les retraités ou les chômeurs modestes bénéficient d’une exonération ou d’un
taux réduit de CSG.
L’instauration d’une CSG minimale –
au taux de 1% par exemple
–
renforcerait la cohésion sociale, toute personne payant ainsi un impôt sur le revenu,
même
symboliquement
.
En
contrepartie,
les
allocations
correspondantes
seraient
augmentées à due concurrence.
L’autre piste pourrait être de faire bénéficier du
taux réduit de CSG les revenus modestes
des salariés, comme pour les retraités et les chômeurs
.
Pour aller dans le sens de l’universalité, pourquoi ne pas fusionner les taxes additionnelles à
la CSG pour gagner en simplification et en cohérence
? Il s’agi
rait notamment de la
contribution sociale de solidarité pour l’autonomie, de la contribution additionnelle de
solidarité pour l’autonomie, ainsi que les 5 taxes sur les revenus du patrimoine.
La question de la
non-déductibilité de la CSG aux revenus
–
soit 30% en moyenne de la CSG
acquittée -
a particulièrement retenu l’attention du CPO.
Je vous rappelle qu’à l’origine, la non
-déductibilité totale de la CSG avait été considérée
comme une solution logique : en effet la règle fiscale est que les impôts de même nature ne
sont pas déductibles entre eux.
La déductibilité partielle de la CSG du revenu, qui a pour
effet de réduire la base imposable, est un avantage fiscal qui va croissant au fur et à
mesure que les revenus s’élèvent. En contrepoint, elle ne bénéfi
cie que peu aux ménages
modestes et pas du tout à ceux qui ne paient pas l’impôt sur le revenu.
Elle est source de
confusion et empêche une articulation claire entre l’impôt sur le revenu et la CSG.
Sur la base d’une simulation basée sur des données 2014,
il apparaît que la généralisation de
la non-
déductibilité de la CSG aurait accru le rendement de l’ensemble de l’imposition sur le
revenu de 11,2
milliards d’euros, avec des effets positifs pour les revenus modestes et
moyens et un alourdissement pour les ménages situés dans les déciles de revenus les plus
élevés.
Le CPO ayant fait le choix de raisonner à rendement constant, la généralisation de la non-
déductibilité
pourrait être neutralisée soit par une réforme du barème de l’impôt sur le
revenu, par exemple en diminuant ses taux marginaux ou ses tranches, soit par une baisse
des taux de la CSG, par exemple de 7,5% à 6,6% pour son taux normal
.
Enfin, le CPO s’est attaché à rechercher une
meilleure cohérence du système socio-fiscal
pour les bas revenus, notamment en ce qui concerne les effets de seuil
. L’un des moyens
de lisser les effets de seuil serait de mettre en place un système de
« sortie en sifflet »
de
chaque mesure fiscale ou sociale en faveur des revenus modestes, que celle-ci existe sous la
fo
rme d’un abattement, d’une exonération ou d’un taux réduit.
Il s’agirait aussi de
généraliser le recours au revenu fiscal de référence
- le RFR - qui reflète
plus fidèlement la capacité contributive du foyer (plus que la cotisation d’impôt sur le revenu
ou la non-imposabilité)
; il pourrait progressivement devenir la référence pour l’octroi d’un
7
avantage fiscal ou social, quand celui-
ci se fonde sur des critères de ressources. C’est
d’ailleurs le RFR qui sert, à partir de 2015, à calculer le taux de CSG ap
plicable aux retraités. Il
a permis
d’éviter qu’environ 500 000 retraités à revenu
relativement élevé mais bénéficiant
de réductions d’impôts importantes, ne bénéficient
du taux réduit de CSG.
A l’inverse
700 000 personnes supplémentaires ont été rendues éligibles au taux réduit de CSG plutôt
qu’au taux plein.
*
On peut dire que le panorama des réformes, pour corriger les défauts de l’imposition des
revenus en France est finalement vaste.
Ces réformes structurelles peuvent apparaître aujourd’hui nécessaire
s, dans leurs objectifs,
pour refonder un « pacte fiscal
», issu d’un impôt ancien à la progressivité émoussée, et
d’une contribution plus récente, mais fondamentalement proportionnelle.
Avant de conclure, je souhaite évoquer deux considérations de méthode.
En premier lieu, il faut rappeler que
t
oute réforme fiscale d’envergure entraîne des
transferts de charges entre ménages
,
puisqu’il s’agit précisément de répartir autrement la
charge de l’impôt, en fonction des objectifs qu’on assigne
. Mais il est possible, de les
amortir ou de les étaler dans le temps, en maintenant parfois des règles préexistantes, ou en
compensant certaines pertes par d’autres avantages, sous forme d’allocations ou de crédits
d’impôt. Dans le même esprit, un dispositif de «
filet fiscal » permettrait, à revenu inchangé,
de garantir que l’impôt n’augmenterait pas sensiblement d’une année à l’autre, afin
d’échelonner les modifications significatives dans la situation des contribuables.
En second lieu, il importe d’insister aussi sur
le temps nécessaire à la préparation et à la
mise en œuvre des réformes
, comme nous l’enseignent les exemples étrangers que nous
avons étudiés, où les réformes se sont souvent étalées sur plusieurs années.
En définitive, une fusion à terme de l’impôt sur le re
venu et de la CSG est possible. Elle est
complexe à mettre en œuvre, à la fois pour des raisons juridiques et dans le contexte
économique et budgétaire actuel.
En conséquence, le CPO a exploré
la piste moins étudiée et néanmoins prometteuse d’une
compléme
ntarité cohérente des deux régimes d’imposition
.
En effet, des réformes à court et moyen terme sont envisageables, à prélèvement constant
et sans attendre un changement global du système. Dans cette perspective, je vous rappelle
les priorités identifiées, pour corriger les défauts les plus patents du système actuel :
-
mettre en place l’imposition contemporaine des revenus,
-
réduire le poids des dépenses fiscales dans l’
impôt sur le revenu,
-
universaliser et rendre plus équitable la CSG,
-
supprimer la déductibilité de la CSG pour mieux articuler les deux impositions,
en baissant à due concurrence l’
impôt sur le revenu ou les taux de la CSG, afin
d’assurer la neutralité
de la mesure sur le plan budgétaire et pour le contribuable.
Je vous remercie de votre attention.